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Actos jurídicos documentados Vs Constitución de hipoteca inmobiliaria a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria

Miércoles, 20 de noviembre de 2013

Antonio Benítez Ostos.

Abogado. Especialista en derecho administrativo.

Director del Área de Derecho Administrativo de Gutiérrez Labrador Abogados, S.L.

Tras haber otorgado escritura de constitución de hipoteca inmobiliaria a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en garantía del pago (que ha sido aplazado/fraccionado) de determinadas cantidades adeudadas a la misma, y con carácter previo a que esta última acepte expresamente el bien en cuestión, el administrado recibe cuasi-automáticamente liquidación de la Gerencia Provincial adscrita a la Consejería de la Hacienda autonómica, por la que se le exige el pago de una cantidad proporcional, que no suele ser nada módica, en concepto de Actos Jurídicos Documentados.

La Administración suele justificar de por sí esta exigencia impositiva en los términos siguientes:

“En efecto, nos hallamos ante una escritura pública por la que un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelanta I.V.A., constituye una hipoteca unilateral, sobre un inmueble, a favor de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para garantizar el pago de una deuda tributaria.

(…). En consecuencia, la escritura pública por la que se formaliza la constitución de la hipoteca, al reunir todos y cada uno de los requisitos del art. 31.2 del citado Texto Refundido, queda sujeta a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, prevista en dicho precepto.

En cuanto al sujeto pasivo, el art. 29 del tantas veces repetido Texto Refundido, dispone: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por cuya razón no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación y de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo será, según la regla alternativa, la persona que haya instado la expedición de los documentos, es decir, el empresario. En consecuencia, el hecho de que la hipoteca unilateral se constituya a favor de una Administración Pública o a favor de un particular no afecta en nada a su tributación”.

Sin embargo, los motivos expuestos por la Administración para justificar su requerimiento de pago, resultan ser cuanto menos cuestionables, tanto más si analizamos el incipiente parecer de las Salas de lo Contencioso Administrativo de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, que en bastante ocasiones han revocado tales liquidaciones. No obstante, se ha de reconocer que la cuestión no es baladí, confluyendo posicionamientos cuanto menos encontrados, sin que hasta la fecha el Alto Tribunal haya tenido oportunidad de pronunciarse al respecto.

A efectos de vislumbrar, de una manera más técnica, si la conducta de la Administración se ajusta o no a Derecho, conviene analizar los siguientes extremos:

1º.-La Jurisprudencia determina cada vez con más frecuencia y para casos idénticos al que ahora analizamos, que el sujeto pasivo será aquel que se beneficie de la constitución de la garantía en cuestión, cual es la Administración, dado que ésta adquiere la cualidad de “acreedora hipotecaria”.

2º.-El anterior criterio, según indica la Jurisprudencia más reciente y la Doctrina Científica, en modo alguno queda excepcionado, tal y como se pretende de adverso, en aquellos casos en los que habiéndose formalizado debidamente la garantía exigida, la Administración, incurriendo en dilación indebida, no notifica al interesado la aceptación de dicha garantía y que la misma ha sido formalizada correctamente.

3º.-Las resoluciones “vinculantes” de la Dirección General de Tributos en las que se apoya la Administración tributaria para justificar su posicionamiento, deben de quedar a merced de los fallos judiciales que revisan y en su caso corrigen dichos criterios.

Procedemos de inmediato y de forma individualizada a estudiar en profundidad y con el celo que merece, las anteriores consideraciones.

I.-La Administración como sujeto pasivo del Impuesto.

No falta ocasión en que nuestros Tribunales de Justicia, entienden, contrariando el posicionamiento exigido unilateralmente y “ad hoc” por la Administración, que el sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, en aquellos casos en los que se establezca una hipoteca unilateral a favor de la Hacienda Tributaria, para garantizar el pago de una deuda contraída contra la misma, es ella la responsable de esta carga impositiva, que por cierto está exenta, ya que adopta la cualidad de acreedora hipotecaria, resultando beneficiaria al adquirir el derecho documentado en la escritura notarial en caso de impago del deudor.

Así, por ejemplo, en la reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, núm. 597/2011 de 4 de julio; JT 2011\1074, se limita a dilucidar cuál es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en la escritura pública de constitución de garantía a favor de la Hacienda Pública. De un lado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid consideró, en la resolución recurrida, que era la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) la interesada por la formalización de la escritura de constitución de hipoteca, por lo que conforme al artículo 29 de la reguladora del impuesto disponía de cualidad de sujeto pasivo. Por el contrario, la Letrada de la Comunidad de Madrid impugna este criterio alegando que el beneficiario por el otorgamiento de la escritura es quien resulta beneficiario por el aplazamiento de la deuda garantizada, es decir, el deudor tributario. Asimismo, Hacienda no adquiere ningún bien o derecho, pues solo habrá lugar a la ejecución de la hipoteca en caso de que no se atienda al cumplimiento de la obligación garantizada. Por tanto, y puesto que el solicitante del documento notarial es la entidad hipotecante, será en aplicación de la regla alternativa del artículo 29, el que ostente la cualidad de obligado tributario.

Pues bien, el criterio que finalmente adopta el Juzgador, en contra de la opinión expresada por la Dirección General de Tributos en su discutida Consulta V2304-10, de 6 de octubre de 2010, coincide íntegramente con el del Tribunal Económico Administrativo de Madrid. Es el siguiente:

“No es necesario sino este escueto planteamiento de los argumentos de las partes para advertir la inconsistencia de las alegaciones de la recurrente.

El hecho imponible del impuesto de AJD consistió en el otorgamiento el 26 de diciembre de 2005 de una escritura de constitución de garantía hipotecaria por parte de «W.W. Marpetrol, S.A.». La otorgante constituía hipoteca sobre dos inmuebles de su propiedad para garantizar a la AEAT la deuda de una tercera sociedad.

Pues bien, el art. 29 antes citados establece que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».

Es indudable que mediante la escritura mencionada se constituyó un derecho de garantía a favor de la Administración, quien a causa de ello adquirió la cualidad de acreedora hipotecaria. Para la Sala resulta incuestionable que es la titular de la garantía quien goza de la condición de sujeto pasivo. Tal es el criterio que, invariablemente, viene aplicando la misma Administración de la Comunidad de Madrid cuando no es la beneficiada de la constitución de la hipoteca, y no hay motivo de peso que justifique alterarlo. La persona que resulte mediatamente favorecida con la formalización de la hipoteca, por obtener en última instancia cualquier ventaja como el aplazamiento del pago de la deuda garantizada, o por otra causa, no son sujetos pasivos del impuesto. Esta condición la ostenta quien, como claramente señala el art. 29, adquiere el derecho documentado en la escritura notarial y figura en ella como tal adquirente.

El segundo argumento que ofrece la recurrente afectaría a la existencia de hecho imponible más que a la determinación del obligado tributario, pues si la constitución de la hipoteca no confiere ningún derecho porque no puede ser ejecutada sino cuando no se atienda el pago de la obligación garantizada, entonces no tributaría la constitución de ningún derecho de garantía.

El mero otorgamiento del documento configura el hecho imponible de acuerdo con el art. 31.2 de la Ley reguladora del impuesto ( RCL 1993, 2849), con independencia de si el derecho constituido sea o no consumado en el futuro mediante la ejecución de las fincas hipotecadas”.

En idéntico sentido al expuesto, STS de Asturias de 14 de mayo de 2012, Recurso 1000/2011, que reseña expresamente:

“(…) El negocio jurídico de la hipoteca unilateral supone la creación de un derecho real de garantía por parte del titular de un bien, garantía que sin duda alguna se realiza a favor de un acreedor cuyo crédito se trata de asegurar. Se trata de un derecho real que exige la inscripción registral con condición de su existencia.

Añade:

Esa hipoteca como garantía del deudor lo es a favor de la Administración, en este caso al Estado, ya que se trata de un derecho que sólo ella pueda ejecutar, obteniendo el beneficio de garantizar la deuda, siendo así, además, que el adquirente de esa garantía es precisamente el acreedor, y por tanto dándose en toda su extensión la previsión del art. 29 del R.D. Legislativo 1/93, que señala como sujeto pasivo del impuesto en la modalidad documentaria al adquirente del bien y aquellos en cuyos intereses pida. Ese beneficio derivado de poder ejecutar la garantía y de tener asegurado su cobro supone a nuestro juicio, una manifestación de riqueza del favorecido en la garantía hipotecaria, siendo así que nuestra Ley General Tributaria en su art. 2 c) en relación lógicamente con el art. 31.1 de la Constitución, establecen la manifestación de capacidad económica como elemento clase para la exigencia de obligaciones tributarias, elemento que precisamente entendemos que se produce en la forma anteriormente descrita”.

Concluye:

“En consecuencia, entiende esta Sala que el sujeto pasivo del impuesto litigioso es el Estado que como tal, está exento en los términos más arriba expuestos, lo que supone que la resolución del TEARA que así lo acuerde deba reputarse plenamente conforme a derecho”.

Más Jurisprudencia en la misma dirección, dictada por el máximo exponente jurisdiccional de la Comunidad Autónoma Andaluza: Sentencia del TSJ de Andalucía, núm. 816/2010, de 27 de febrero, JUR 2012\155622.

II.-La garantía se entiende aceptada por la Administración desde el mismo momento en que se constituye.

Así lo entiende una consolidada y nutrida corriente doctrinal, que de la mano del notario de Alcalá de Xivert, Castelllón, D. Rafael Rivas Andrés, en un trabajo que lleva como rúbrica general: “Argumentos fiscales, administrativos y civiles para oponerse a la tributación de las hipotecas unilaterales en garantía de deuda frente a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria”, publicado en el número 38, 2011, de la “Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana”, páginas 63 a 115, niega rotundamente el presunto carácter unilateral de la garantía, estando pendiente de aceptación. En consonancia con dicho planteamiento, expone que para lograr el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria se instruye un expediente, ofreciéndose una garantía, la hipoteca, que es valorada por la Administración, dictándose un acto administrativo expreso que concede lo solicitado, pero con la condición de constituir la garantía cuyas circunstancias ya se han detallado en el expediente. En definitiva, en este acuerdo de concesión, acto administrativo, se acepta la constitución de garantía.

Dicha razón está fundada en el contenido de los artículos 44 a 45 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que desarrolló el artículo 82 de la Ley General Tributaria. Para el ordenamiento tributario la hipoteca es una garantía subsidiaria, regulándose en dichos artículos el expediente previo a la concesión del aplazamiento y el fraccionamiento de las deudas tributarias, que intenta garantizar la suficiencia económica y jurídica del bien ofrecido en garantía, es decir, la hipoteca.

El artículo 48.6 de dicho Reglamento dispone que: “La garantía debe formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización”. Este artículo es fundamental, siendo un ejemplo de la admisión en el derecho administrativo de los actos administrativos sujetos a condición, ya sea suspensiva, ya sea resolutoria. García de Enterría escribe que la admisión de la condición, plazo o modo en los actos administrativos resulta del artículo 57.1 de la Ley 30/1992 de RJAP y PAC:

“Los actos de la Administración Pública sujetos al derecho administrativo se presumen válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditado a su notificación, publicación o aprobación superior”. Dicha admisión de la condición, plazo o modo, solo tendrá lugar, como indica la doctrina “dentro de los márgenes permitidos por la tipicidad del acto, no en cuanto las mismas puedan romper el marco legal típico y llevar a una libre configuración administrativa de la decisión”.

Dicho acto administrativo expreso de concesión del aplazamiento o fraccionamiento está sujeto a una condición resolutoria: la constitución de una hipoteca, e implícitamente supone una declaración de voluntad de aceptación de la hipoteca propuesta previamente, cuya eficacia está pendiente de su constitución formal, es decir, está sujeta a una condición suspensiva, la existencia registral de dicha hipoteca. Esta aceptación provisional, implícita en la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, expresa una voluntad de la Administración de adquirir el derecho de hipoteca. Aquí debemos hacer constar que conforme indica el Profesor D. Felipe Romero García en el número 141 de la Revista Española Derecho Financiero, 2009, página 172, en su trabajo titulado “El Instituto Jurídico de los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias”, “estamos, pues, ante una potestad reglada, de modo que, si concurren las circunstancias de hecho a las que se condiciona el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento, éste deberá ser concedido.

El Profesor de Derecho Administrativo D. Francisco Velasco Caballero, al estudiar los efectos del cumplimiento de la condición suspensiva que contenga un acto administrativo en su obra “Las cláusulas accesorias del acto administrativo”, 1996, páginas 109 y 110, escribe que: “Se puede afirmar, en defecto de declaración normativa expresa, la eficacia ipso iure de la condición suspensiva de la resolución administrativa. En primer lugar, porque ese automatismo es propio de la condición suspensiva en Derecho Civil. En segundo lugar, porque produce efectos beneficiosos para el particular. La eficacia interna del acto administrativo no se debe demorar por una posible tardanza de la Administración en la comprobación del cumplimiento de la condición”. Añade también que: “Se puede afirmar la eficacia ex tunc para el cumplimiento de la condición suspensiva. Ése es el modelo del artículo 1120 del Código Civil. Se evita así que el cumplimiento de una condición suspensiva resulte esterilizado por una posible negligencia administrativa en la comprobación o declaración de cumplimiento. No sería justo hacer que el particular suportase el retraso de la Administración”. Como nos dice el administrativista Rodríguez- Araña Muñoz la eficacia externa del acto se demora hasta que se cumpla la condición suspensiva.

Desde el momento en que se constituye la garantía conforme al acto administrativo-tributario de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, existe la aceptación provisional de la garantía por la Administración. La posterior aceptación, prevista en el artículo 48.8 del Reglamento, en realidad es un reconocimiento de la comprobación practicada por la Administración de que se ha cumplido lo previsto en el acto administrativo previo que ha concedido el aplazamiento o fraccionamiento, en definitiva: un acto de aprobación, cuya eficacia, por imperativo del Reglamento tiene lugar desde que se cumpla la condición mediante la constitución de la garantía. En consecuencia, de la misma forma de que en el artículo 48.6 del Reglamento se habla de la formalización de la hipoteca prevista en sus circunstancias por el solicitante del aplazamiento o fraccionamiento, una vez que se haya concedido, también debe entenderse que de igual modo se formaliza la aceptación una vez cumplido los requisitos a los que estaba sujeta.

Resumiendo: la hipoteca ya está aceptada al constituirse conforme a derecho. Tampoco hay duda de que el sujeto pasivo sea la Administración por ser esta la beneficiaria de su constitución.

III.-Sobre las consultas vinculantes en las que se apoya la Administración Tributaria.

Hacienda suele asentar su criterio de obligación de pago de AJD en el supuesto fáctico que analizamos, en las consultas vinculantes V2304-10, de 26 de octubre de 2010 y en la V1209-12, de 1 de junio de 2012. Pues bien, tras revisar con pulcritud las respuestas que la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda ha ofrecido en dicha franja temporal -desde 2010 hasta 2012- a cuestiones idénticas a las aquí y ahora planteadas, estamos en condiciones de formular el siguiente orden de consideraciones:

A.-El criterio mantenido a lo largo de todo este tiempo por la citada Dirección, en contra de la política de la recaudadora, para nada ha sido unívoco, firme y perdurable en el tiempo, sino que por el contrario se han ido sucediendo posicionamientos contrapuestos: “donde antes se decía digo, ahora se dice diego”, así una y otra vez.

Sin ir más lejos, la consulta V0773-12, de 12 de abril de 2012, cambió por completo lo dispuesto en la antedicha consulta V2304-10, de 26 de octubre de 2010 (“El sujeto pasivo de este impuesto es el particular y no la Administración”). Tan sólo dos meses después, el 1 de junio de 2012, la DGT ha vuelto al criterio mantenido en el año 2010.

B.-Cuestionamos muy mucho, que este último posicionamiento de la DGT deba de ser vinculante para los órganos tributarios, puesto que, si bien es verdad que el artículo 89.1 de la LGT establece el carácter vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias escritas, ésta última regla general se excepciona, párrafo dos de idéntico precepto, cuando haya modificaciones en la Jurisprudencia. En consecuencia, y teniendo en cuenta que nuestros Tribunales de Justicia han “tumbado” en infinidad de ocasiones el criterio “ad hoc” de la Dirección, ni se comprende la persistencia de esta última en una idea que puede parecer superada, al menos a los ojos del que suscribe, ni tampoco alcanza la razón a entender que la Administración se vea en la necesidad de acatarla, sin más.

No obstante, si bien la precedente afirmación es perfectamente válida en una estrategia y escenario de defensa para con el administrado, hay que reconocer que la cuestión es polémica, existiendo doctrina jurisprudencial, muy reciente por cierto, que discrepa de la corriente antes expuesta. Parece como si subyaciese en este debate una rivalidad feroz entre las distintas Salas de lo Contencioso Administrativo de los TSJ.

Así por ejemplo, destacamos la STSJ de Murcia, núm. 1180/2011, de 21 de noviembre de 2011; JT 2011\1333, así como la STSJ de Asturias núm. 555/2012, de 14 de mayo de 2012, rec. 1000/2011, en virtud de las cuales se concluye que como quiera que la Administración no ha aceptado formalmente la garantía constituida, se aplica la regla subsidiaria del repetido artículo 29, resultando ser el administrado sujeto pasivo del impuesto.

CONCLUSIÓN.

A la vista de cuanto antecede, no hay asomo a la duda de que la cuestión a dilucidar no se torna clara ni existe el más mínimo consenso al respecto.

No obstante, el que suscribe, en favor de los intereses del administrado y de la mano de la ingente Jurisprudencia mencionada, entiende que por el hecho de que un sujeto haya otorgado escritura pública por la cual constituye una hipoteca unilateral sobre un inmueble y a favor de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para garantizar el pago fraccionado de una deuda tributaria, no es, de acuerdo con el art. 29 del RDL 1/1993, sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, dado que dicha posición jurídica es ostentada por la Hacienda Pública al ser ésta la acreedora hipotecaria, o lo que es lo mismo, la beneficiaria de dicha garantía.

El hecho de que la Administración no manifieste por escrito su conformidad, que puede obedecer a una situación de puro capricho y/o comodidad, no le habilita en modo alguno a utilizar interesadamente y sin mayor criterio la regla subsidiaria que determina que el sujeto pasivo del impuesto cuyo pago se exige es “la persona que haya instado la expedición de los documentos”. Máxime cuando las características de la garantía aportada, coincida plenamente con las exigidas, previamente y en acto administrativo individualizado, por el Órgano tributario.

De entender lo contrario, tal y como viene ocurriendo con frecuencia, basta con que la Administración se haga la “olvidadiza” para eludir su sujeción al impuesto y con ello sus obligaciones tributarias, dirigiéndose injusta e interesadamente contra el patrimonio del administrado. En este último caso, que desde luego no es el deseado por el legislador, llegaríamos a la conclusión de que el silencio administrativo, malintencionado y arbitrariamente instaurado “ad hoc” por la Agencia Tributaria, perjudicaría de forma grosera los intereses del administrado, circunstancia ésta que ya ha quedado vedada en infinidad de ocasiones por nuestro Tribunal Constitucional.

También se aleja del sentido común la incomprendida excusa de que aún no se haya fijado quien es el adquirente del bien o derecho. Tanto la resolución por la que se reconoce la deuda, como la escritura por la que se constituye la garantía, suelen dejar meridanamente claro quién es el beneficiario de la misma, que no es otra que la Agencia Tributaria.

Opinión

  1. ilustrada-maruja
    Miércoles, 27 de noviembre de 2013 a las 18:11 | #1

    Interesantísimo comentario. Dado que en esta desgraciada situación económica, el acudir a los aplazamientos con garantía hipotecaria puede ser la única posibilidad de obtener un fraccionamiento, la propia Administración debiera instar un procedimiento para evitar que las deudas aplazadas sean aun mas gravosas, con el IAJD añadido. No tengo ninguna esperanza al respecto.

  2. Martes, 24 de diciembre de 2013 a las 11:34 | #2

    Gran artículo en una situación de tremanda inestabilidad económica, que requiere que profesionales de este calibre defiendan los derechos que corresponden a los administrados.

  3. Alexandra
    Miércoles, 22 de enero de 2014 a las 17:46 | #3

    Me parece muy interesante el comentario, sin embargo he de matizar:

    Como bien indicas en el artículo, el 89.1 de la LGT establece que las contestaciones de la DGT a consultas tributarias tendrán efecto vinculante, salvo que la jurisprudencia diga otra cosa. Me temo que el concepto de jurisprudencia no comprende las sentencias que dictan los Tribunales Superiores de Justicia (ojalá fuera así), pues según el Código Civil, la jurisprudencia que complementa el ordenamiento jurídico es la doctrina que de manera reiterada establezca el Tribunal Supremo.

    En conclusión, la Administración tributaria puede seguir aplicando (y lo hará) la doctrina administrativa emitida por la DGT, hasta que el TS diga lo contrario, pasando por alto (desgraciadamente y por mucha razón que tengan), lo que digan los Tribunales Superiores de Justicia. Esto es una práctica que la llevo sufriendo mucho tiempo

  4. Miércoles, 29 de enero de 2014 a las 11:25 | #4

    @Alexandra
    Hola Alexandra,

    Gracias por tu comentario, sin embargo discrepo del mismo. Cada vez resulta más nutrido el posicionamiento doctrinal que reconoce como Jurisprudencia la de los máximos
    exponentes jurisdiccionales en las CCAA- LOS TSJ- Esta teoría ha sido gestada principalmente para avalar el Recurso de Casación cuando se alega infracción de la Jurisprudencia.

    También comentar, que con posterioridad a la redacción de este artículo, todos las resoluciones que he obtenido de los Tribunales Económico-Administrativos han estimado la reclamación interpuesta, anulando la liquidación y exigiendo la devolución de los importes, más intereses legales. En ningún caso ha sido recurrida por el Letrado de la Junta.

    En resumen: Entiendo que la Administración Tributaria tiene armas más que suficientes para dejar de liquidar este impuestos en las condiciones expuestas, otra cosa es que tenga voluntad de llevarlas a efecto. Un saludo.

  5. Jueves, 27 de febrero de 2014 a las 13:09 | #5

    Pienso que es un buen post. Felicodades de nuevo.

  6. Jueves, 6 de marzo de 2014 a las 10:08 | #6

    @http://www.laredso.com/
    Muchas gracias. Un saludo.

  7. Jueves, 25 de septiembre de 2014 a las 02:52 | #7

    buena informacion

  8. Lunes, 24 de noviembre de 2014 a las 16:35 | #8

    El debate ha concluido tras la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de diciembre de 2013, dictada en Recurso de Alzada para la unificación de criterio.
    Me remito a lo que he dejado expuesto en “La suspensión del acto impugnado en las vías económico-administrativa y jurisdiccional”, en Revista “Impuestos”. Editorial La Ley, nº 10(2014).Pág. 20.
    Saludos.

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